營(yíng)改增”政策解讀及重難點(diǎn)問題應(yīng)對(duì)

2016年5月1日，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大 到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，這被解讀為1994年分稅制改革以 來(lái)中國(guó)最深刻的財(cái)稅體制改革。對(duì)于建筑業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”落地后，依然有許多必須重點(diǎn)關(guān)注的問題。對(duì)于這些問題的理解，不僅關(guān)系到稅負(fù)的增減，更關(guān)系 著企業(yè)的生存發(fā)展。

應(yīng)充分理解增值稅的轉(zhuǎn)嫁機(jī)制

在營(yíng)業(yè)稅稅制下，稅率是3%，改征增值稅后，稅率是11%，但企業(yè)必須明了，稅率與稅負(fù)是不同的概念。營(yíng)業(yè)稅稅制下，3%是實(shí)際稅負(fù)，而增值稅稅制下，稅率是11%，但稅負(fù)卻并不是11%，原因就在于增值稅具有可轉(zhuǎn)嫁特征。

在上圖中，冶煉廠的主要業(yè)務(wù)是開采鋁礦石，假 定冶煉廠以117元將鋁礦石銷售給鋁型材加工廠，加工廠以351元將成品銷售給門窗廠，門窗廠制造出鋁合金門窗并以702元的價(jià)格銷售給施工企業(yè)，施工企 業(yè)以702元的價(jià)格購(gòu)入鋁合金門窗并經(jīng)過安裝成為現(xiàn)場(chǎng)的不動(dòng)產(chǎn)，而不動(dòng)產(chǎn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)將向甲方收款銷售款項(xiàng)1110元，最后甲方再以2220元的價(jià)格銷售給 購(gòu)房者。若購(gòu)房者購(gòu)買房產(chǎn)之后不再轉(zhuǎn)手，他就是這條生產(chǎn)鏈上的末端消費(fèi)者。從圖中可以看出，鋁合金最終變成不動(dòng)產(chǎn)，這是實(shí)物流；中間橢圓形數(shù)字部分是資金 流，即資金從下游流向上游，其中117、351和702是現(xiàn)金流。

在這個(gè)模型中，施工企業(yè)的增值稅率是11%，冶煉廠、加工廠、門窗廠等是典型的工業(yè)企業(yè)，稅率是17%。任何企業(yè)在向下游企業(yè)收取款項(xiàng)時(shí)，都包括價(jià)和稅。這是增值稅的一大特點(diǎn)——價(jià)稅分離。另外，增值稅可以進(jìn)行抵扣，所以增值稅不能忽視銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額。

增值稅橫向涵蓋所有產(chǎn)業(yè)鏈，縱向起于初級(jí)產(chǎn)品，終于末端消費(fèi)者。談?wù)?ldquo;營(yíng)改增”時(shí)，一定要從上下游企業(yè)的角度綜合考慮。施工企業(yè)上游主要是材料供應(yīng)商、勞務(wù)企業(yè)和分包商，而下游主要是房地產(chǎn)企業(yè)。如果最終購(gòu)房者是個(gè)人，這個(gè)價(jià)值鏈上還包括個(gè)人。

納稅人繳納的稅款與其增值額密切相關(guān)。從圖中可以看到，建筑業(yè)實(shí)現(xiàn)了400元的增值，但只交了8元的稅款，原因在于其進(jìn)項(xiàng)稅額高于銷項(xiàng)稅額。增值額與企業(yè)稅負(fù)密切相關(guān)，增值額越高企業(yè)稅負(fù)越高。

增值稅具有稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁性，由上游向下游轉(zhuǎn)嫁，末端消費(fèi)者是最終負(fù)稅人，它承擔(dān)了整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的稅負(fù)。

憑票抵稅的征管機(jī)制決定了增值稅專用發(fā)票的極端重要性。增值稅專用發(fā)票的印制單位是中國(guó)印鈔造幣總公司，票據(jù)全國(guó)統(tǒng)一，由國(guó)家稅務(wù)總局監(jiān)制，其管理嚴(yán)格程度不亞于對(duì)人民幣的流通和管理。在增值稅稅制下，涉及增值稅專用發(fā)票的虛開、偽造便涉嫌犯罪，最高可以判處無(wú)期徒刑。

應(yīng)透徹理解關(guān)鍵政策

與營(yíng)業(yè)稅相比，增值稅較為復(fù)雜，現(xiàn)階段，建筑企業(yè)必須透徹了解增值稅相關(guān)概念，全面吸收、靈活運(yùn)用已出臺(tái)的各項(xiàng)政策，爭(zhēng)取在實(shí)際操作中將稅負(fù)降到最低?，F(xiàn)就企業(yè)容易忽略、容易犯錯(cuò)的幾點(diǎn)作簡(jiǎn)要闡述。

計(jì)稅方法。一是一般計(jì)稅方法，只適用于一般納 稅人，當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，其中，銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×稅率。采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式進(jìn)行價(jià)稅分 離：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。二是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，既適用于小規(guī)模納稅人也適用一般納稅人的某些特定納稅行為，當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期不含稅銷 售額×征收率。采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按照下式進(jìn)行價(jià)稅分離：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率3%）。一般納稅人和小規(guī)模納稅人以 年應(yīng)稅銷售額500萬(wàn)元為分界，因此建筑施工企業(yè)絕大多數(shù)都是一般納稅人。

但現(xiàn)階段，有3種情形可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦 法：一是以清包工方式（施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用）提供的建筑服務(wù)；二是為甲供（全部或部分設(shè) 備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)）工程提供的建筑服務(wù)；三是為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)。建筑工程老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同 開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程 項(xiàng)目。

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，通俗地 說(shuō)就是什么時(shí)候該繳稅，它之所以重要，是因?yàn)樗嵌悇?wù)部門稽查的依據(jù)。一是先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；二是在提供建筑服務(wù)之前收到款項(xiàng)的，即收到預(yù) 收款時(shí)，為收到預(yù)收款的當(dāng)天；三是提供建筑服務(wù)過程中或之后收到款項(xiàng)的，即收到工程進(jìn)度款時(shí)，為收到工程進(jìn)度款的當(dāng)天；三是提供建筑服務(wù)過程中或之后，甲 乙雙方在書面合同中約定付款日期的，為書面合同確定的付款日期當(dāng)天；五是未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收的當(dāng)天。這 5個(gè)時(shí)間點(diǎn)，企業(yè)稅務(wù)人員一定要搞清楚。

在此，不妨舉幾個(gè)事例，來(lái)予以說(shuō)明。

例1：2017年5月25日，A施工企業(yè)與甲 公司簽訂工程承包合同，甲公司通知A企業(yè)將于近期付款111萬(wàn)元，要求A企業(yè)開具增值稅發(fā)票，A企業(yè)當(dāng)日開具發(fā)票111萬(wàn)元。6月16日，A企業(yè)收到工程 款111萬(wàn)元。那么A企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是什么時(shí)候？答案是：A企業(yè)于2017年5月25日發(fā)生納稅義務(wù)。因?yàn)椋珹企業(yè)先開具了發(fā)票，發(fā)票開具當(dāng)天即 為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

例2：2016年5月18日，A施工企業(yè)與乙 公司簽訂工程承包合同，乙公司向A企業(yè)預(yù)付工程款103萬(wàn)元，A企業(yè)于5月30日向乙公司開具發(fā)票103萬(wàn)元。那么A企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是什么時(shí)候？ 答案是：A企業(yè)于2016年5月18日發(fā)生納稅義務(wù)。因?yàn)?，在提供建筑服?wù)之前收到款項(xiàng)的，即收到預(yù)收款時(shí)，收到預(yù)收款的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

例3： 2016年6月1日，A施工企業(yè)與乙公司簽訂工程承包合同，合同約定，施工期間工程款先由A企業(yè)墊付，竣工驗(yàn)收后10年內(nèi)向A企業(yè)支付。2018年5月 31日，工程竣工驗(yàn)收。施工期間，乙公司未支付款項(xiàng)，A企業(yè)也未向該公司開具發(fā)票。那么A企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是什么時(shí)候？答案是：A企業(yè)最晚于 2028年5月31日發(fā)生納稅義務(wù)，此前如有向甲方開具發(fā)票或提前收款情形，以開票或收款時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

異地施工項(xiàng)目預(yù)繳稅款操作流程?？鐓^(qū)域經(jīng)營(yíng)是 建筑行業(yè)的基本特點(diǎn)，這也使跨區(qū)域預(yù)繳稅款的方式、算法成了難題。通常情況下，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包 款）÷（1+3%）×3%；采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%。納稅人取得的全部?jī)r(jià) 款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時(shí)繼續(xù)扣除。計(jì)算公式中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得以下憑證，否則不得扣除：從分包方 取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，可用至2016年6月30日；從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生 地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱的增值稅發(fā)票。

項(xiàng)目部預(yù)繳稅款時(shí)，需提交以下資料：《增值稅預(yù)繳稅款表》、與發(fā)包方簽訂的建筑合同原件及復(fù)印件、與分包方簽訂的分包合同原件及復(fù)印件和從分包方取得的發(fā)票原件及復(fù)印件。

除此之外，發(fā)票的開具、認(rèn)證和稅款的申報(bào)等，都與營(yíng)業(yè)稅稅制下不同，企業(yè)都要予以足夠的重視。

企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”相關(guān)建議

掛靠模式必須改革。增值稅在制度上解決了營(yíng)業(yè) 稅稅制下的重復(fù)征稅問題——“道道征收，全額征稅”，實(shí)現(xiàn)增值稅稅制下的銷項(xiàng)抵扣進(jìn)項(xiàng)——“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，這對(duì)之前的掛靠經(jīng)營(yíng)類企業(yè)來(lái)說(shuō)帶來(lái)了挑 戰(zhàn)。建筑業(yè)的掛靠經(jīng)營(yíng)既違反《建筑法》，又違反增值稅稅法，違反《建筑法》的后果是罰款，違反稅法的后果可能是鋃鐺入獄。當(dāng)前，一些企業(yè)采取的改進(jìn)措施 是：總公司跟甲方簽合同，甲方將工程款付給總公司，總公司給甲方開發(fā)票，這是銷項(xiàng)；總公司與子公司簽訂專業(yè)分包協(xié)議，工程由子公司全權(quán)負(fù)責(zé)，總公司收到甲 方工程款后撥付給子公司，子公司給總公司開票，這是進(jìn)項(xiàng)。也就是說(shuō)，掛靠模式要向總分包或直營(yíng)模式轉(zhuǎn)變，最終滿足“四流合一”。

管理規(guī)范化是企業(yè)必然之選。一是從財(cái)務(wù)角度來(lái) 說(shuō)，賬務(wù)核算要把收入和成本實(shí)行“價(jià)稅分離”，在營(yíng)業(yè)稅下，企業(yè)收入100萬(wàn)元，但在增值稅下收入減少了，因此規(guī)范化管理非常重要。二是從資金的籌劃角度 來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”不僅對(duì)建筑企業(yè)利潤(rùn)有影響，而且對(duì)建筑企業(yè)的資金也有很大的影響。由于增值稅抵扣以發(fā)票為準(zhǔn)，如果不能及時(shí)支付分包款項(xiàng)，分包方就不會(huì)開 具專用發(fā)票，企業(yè)也就無(wú)法進(jìn)行抵扣。而且，增值稅稅款征收十分嚴(yán)格，這都對(duì)企業(yè)的資金支付造成嚴(yán)重的壓力，影響程度有可能大于對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

財(cái)稅隊(duì)伍建設(shè)應(yīng)給予重視。在當(dāng)前的稅制環(huán)境 下，每一家施工企業(yè)都要建立一支財(cái)稅隊(duì)伍。因?yàn)?，首先，開票需要有專業(yè)人員，負(fù)責(zé)受理申請(qǐng)、審批、申報(bào)等；其次，進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的認(rèn)證需要專業(yè)人員，因?yàn)橐患?企業(yè)有許多納稅主體，不同主體進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅可以交叉抵扣，而且實(shí)際管理過程中還要進(jìn)行內(nèi)部核算，牽涉很多實(shí)際問題。同時(shí)，在增值稅剛推行之際，也是風(fēng)險(xiǎn) 最高的階段，必須統(tǒng)籌管理。